德清存货估价入账的企业所得税处理

91财税解答：

物资采购过程中，难免会出现“货到票未到”的情况。对于这种情况，会计制度规定：工业企业对于货到票未到的存货，若采用计划成本核算，则采用计划成本作为暂估价值入账；若采用实际成本核算，则用暂估价值入账。商品流通企业则按应付给供应单位的价款暂估入账。待实际收到发票时，再用红字将原估价入账的账务处理以同等金额予以红字冲回，再按实际发票金额登记入账。这就是会计上所说的跨期暂估入库存货。“货到票未到”的存货投入生产经营后，销售的部分，固然应计入主营业务成本，相应未销售部分仍然在存货中反映。在企业所得税上，《中华人民共和国税收征收管理法》规定：“单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。”《中华人民共和国发票管理办法》规定：“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动时支付款项时，应当向收款方取得发票。”对纳税人未按规定取得正规发票的，不论什么理由，也不论成本费用是否实际发生，采取“一刀切”的政策，即对企业未取得正规发票的不允许税前扣除。由此产生了会计与企业所得税处理之间的差异。

货物成本属于企业的主要成本，对于企业因“货到票未到”取得的销售收入计入企业所得税应税收入，而对其相应发生的成本却不允许扣除，这就相当于所销售的估价入账的存货为无本之利。那么，对于已结转的成本和未售出的存货，在企业计算应纳税所得额时到底应当如何税前扣除？目前，由于对暂估入库存货成本税前扣除缺乏统一规定，导致各地“各说各话”、“各唱各调”。如大连国税部门规定：企业在年度终了时已经实际发生的成本费用，如果在汇算清缴期内取得合法凭证的，可以在当年计算企业所得税时税前扣除，如果在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不允许税前扣除，企业应在取得合法凭证年度税前扣除。吉林地税部门规定：企业当年真实发生的符合税法扣除项目规定的各项成本费用支出，应取得足以证明该项经济业务确属已经发生的适当凭证，方可在企业所得税前扣除。在本年度企业所得税汇算期内没有取得有关凭证的，相关成本费用不得在当期税前扣除；在以后年度取得该项成本费用支出有效凭证的，应调整所属年度应纳税所得额和应纳税额。河北地税部门规定：对纳税人发生的年度成本或费用，如果在次年5月31日以前取得了相关合法票据的，允许在企业所得税汇算清缴期间进行相应的纳税调整。相关票据在次年5月31日以后取得的，在计征企业所得税时一律不得扣除。各地的理解和操作有所不同，但共同点是在汇算清缴期间取得合法票据的，年度按规定计入损益的部分，企业可以在所得税前扣除。

笔者对暂估入库存货成本税前扣除问题的看法是：

1.在企业所得税汇算清缴期取得发票的，应当据实扣除，未取得发票的不允许税前扣除。《税务总局关于印发〈企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》（国税发[2009]第79号）第二条规定：“企业所得税汇算清缴，是指纳税人自纳税年度终了之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算本纳税年度应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴企业所得税的数额，确定该纳税年度应补或者应退税额，并填写企业所得税年度纳税申报表，向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。”第十条规定：“纳税人在汇算清缴期内发现当年企业所得税申报有误的，可在汇算清缴期内重新办理企业所得税年度纳税申报。”所以，在企业所得税汇算清缴期取得了发票，相应可以扣除。以发票作为税前扣除凭据，一方面可以促使企业及时向对方索取发票，从而有效防止另一方偷逃税款，还可以有效防止企业通过暂估入账达到虚列支出的目的。另一方面，在企业所得税汇算清缴期取得的发票允许扣除，给了纳税人一个相当长的宽限期。应当注意的是，“货到票未到”并非意味着货物一定全部销售，企业会计核算是根据配比原则确认收入与成本的，对未销售的相应成本并未进行结转，所以，“货到票未到”的纳税调整应当根据实际情况，对企业已进入成本的部分进行相应的纳税调整。

2.汇算清缴期后取得发票的，应当调整所属年度的申报表。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第二十七条规定：“所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出；所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”同时，第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”《财政部税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]第79号）规定：“企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣。”从企业所得税法的立法本义来看，企业所得税是以一个年度所实现的应纳税所得作为计税依据的，企业一个年度内实际发生的与取得收入有关的合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。相应地，对不属于本期的成本费用，则不允许税前扣除。所以，跨期的成本费用应当归属到所属年度计算缴纳企业所得税，所属年度已汇算清缴的，对多缴的企业所得税可以从以后年度抵减或作退税处理，但不得支付因纳税人原因而造成的多缴税款的利息。《税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]第45号）规定：“企业须及时申报扣除财产损失，需要相关税务机关审核的，应及时报核，不得在不同纳税年度人为调剂。企业非因计算错误或其他客观原因，而有意未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。确因税务机关原因未能按期扣除的，经主管税务机关审核批准后，必须调整所属年度的申报表，并相应抵退税款，不得改变财产损失所属纳税年度。”《财政部税务总局关于电信企业有关企业所得税问题的通知》（财税[2004]215号）也有如下规定：“电信企业因按实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，并按规定补提以前年度少提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额，相应多缴纳税额可抵顶以后年度应缴的所得税。”上述文件立法的出发点在于，防止和杜绝纳税人通过估价入账有意调节企业会计利润以达到少缴税款的目的。所以，对企业成本费用支出税前扣除应当归位到所属年度。

3.超过三年不予抵退税款。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。”所以，因货到票未到而造成纳税人多缴的企业所得税，从缴纳之日起超过三年的，即便是取得了发票，也已经失去了抵退税款的权利。

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